Шлейден и шванн - первые каменщики клеточной теории
Российскому физиологу Ивану Павлову принадлежит сравнение науки со стройкой, где знания, как кирпичики, создают фундамент...
Бухгалтерский учет ведется на основе первичных учетных документов. Именно первичкой должен быть оформлен каждый факт хозяйственной жизни (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Первичный документ составляется при совершении операции, а если это невозможно - сразу после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). А можно ли исправлять первичку и, если да, то как это сделать?
При составлении первичного документа в первую очередь необходимо обеспечить наличие в нем обязательных реквизитов. Ведь без них первичный документ не имеет законной силы.
К обязательным реквизитам первичного документа относятся (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ):
Если ошибка содержится в любом из приведенных реквизитов первичного документа, ее необходимо исправить.
Конечно, если необходимо исправить внутренний документ, то лицо, его составившее, может переделать такой документ и переподписать его. Но часто так исправляют даже ту первичку, которая составляется для внешних целей и была уже передана контрагенту.
Однако Минфин и налоговое ведомство не разрешают заменять ранее принятый к учету ошибочный документ новым. Необходимо «официально» внести исправления в первичный документ, а уже исправленный вернуть контрагенту (Письма Минфина от 23.10.2017 № 03-03-10/69280 , ФНС от 12.01.2018 № СД-4-3/264).
Напомним, что в общем случае исправления первичного документа допускаются. Для этого в документе нужно зачеркнуть неверный показатель, указать правильный и привести (ч. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ):
Исправление обычно также сопровождается надписью «Исправленному верить».
Не допускается исправлять кассовые и банковские документы (п. 16 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). Если, к примеру, в РКО или платежном поручении была допущена ошибка, составляется новый документ с верными данными.
Подобным образом исправляются и ошибки в счете-фактуре. Составляется новый документ, где по строке 1 указываются дата и номер первоначального счета-фактуры, содержащего ошибки, по строке 1а - порядковый номер и дата внесения исправлений, а в остальных строках и графах указываются верные значения (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры , утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137).
Если первичный документ, составленный в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, содержит ошибки, то создается новый электронный документ. Ошибочная электронная первичка при этом может отзываться. Конкретный порядок действий при внесении исправлений в электронный первичный документ будет зависеть от оператора, через которого производится обмен электронными документами.
Как должен выглядеть первичный документ, можно узнать из Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ . Именно в этом документе перечислены обязательные реквизиты любого первичного документа.
В учете организация может использовать унифицированные либо самостоятельно разработанные формы первичной документации. Если компания использует не унифицированные формы, порядок их применения нужно закрепить в учетной политике.
Контролирующие органы при проверках тщательно изучают все первичные документы. Если в них обнаружат ошибки или нестыковки, компании может грозить штраф. Помимо санкций, ФНС может потребовать исключить из расходов компании операцию, проведенную по первичному документу с ошибками.
Можно выделить несколько опасных моментов, на которые обращает внимание ФНС:
Важно отслеживать весь документооборот компании и своевременно запрашивать оригиналы документов от контрагентов.
На практике некоторые компании сначала обмениваются сканами подписанных документов, а впоследствии заменяют сканы оригиналами. Это удобно, когда организации находятся далеко друг от друга и получить оригиналы в момент совершения сделки не представляется возможным. Порядок подписания документов и получения их оригиналов можно закрепить в договоре. Тогда контрагент будет обязан отправлять подписанные документы в оговоренные в договоре сроки.
Обнаружив отсутствие первичного документа, ФНС может оштрафовать организацию по ст. 120 НК РФ:
ФНС может убрать расходы из налогооблагаемой базы, если они не подтверждены документально (ст. 252 НК РФ). Например, если в учете компании отражены услуги на ремонт компьютера, но нет подписанного двумя сторонами акта оказанных услуг, ФНС вправе исключить сумму услуг из расходов. В таком случае налоговый инспектор доначислит компании налог, и придется сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль.
Если документы утеряны из-за форс-мажорных обстоятельств или стихийных бедствий, их нужно постараться восстановить.
ФНС скорее всего не признает расходы компании, если в товарных чеках нет перечня купленных товарно-материальных ценностей. Например, сомнение вызовет формулировка «Запчасти на сумму 2 300 рублей». Такие чеки лучше сразу заменить у продавца, попросив уточнить конкретные наименования запчастей. Помимо того, что первичные документы с дефектами в реквизитах могут стать причиной исключения сумм из расходов компании, налоговики могут доначислить НДФЛ подотчетному лицу, которое предоставило чек с нарушениями (определение Верховного Суда РФ от 09.03.2016 № 302-КГ16-450).
Иногда суды встают на сторону налогоплательщика и разрешают учесть товары, которые указаны в чеке обобщенным названием (постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2006 № А55-14012/05-32). Чтобы не тратить время на суды, безопаснее принимать к учету чеки, заполненные согласно требованиям законодательства. Это касается и других первичных документов.
Неправомерное внесение исправлений
Иногда в первичные документы вносятся исправления при обнаружении ошибок. Исправлять документы нужно в соответствии с законодательством. В противном случае первичный документ может стать недействительным.
Не допускается вносить исправления в кассовые документы (п. 4.7 Указания ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У). При обнаружении ошибки нужно заново оформить документ.
В остальные первичные документы можно вносить исправления. Порядок корректировки ошибок изложен в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР от 29.07.1983 № 105.
Вопрос. При приемке сырья у продавца и покупателя возникает разница в весе в пределах естественной убыли, поэтому продавец не согласен с изменением веса в счете-фактуре. Это может быть как погрешность весов, так и другие причины (погрешность бывает как в сторону увеличения, так и в сторону занижения). Данная погрешность не относится к завесу тары. Как учесть покупателю весовую разницу в бухгалтерском и налоговом учете?
Ответ. В соответствии с Методическими рекомендациями по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95, под естественной убылью товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах норм, устанавливаемых нормативными правовыми актами, являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 № 814 установлен порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (далее - Постановление).
Согласно пункту 1 Постановления нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет.
Пунктом 2 Постановления установлено, что разработка и утверждение норм естественной убыли по разным видам продукции осуществляются соответствующими Министерствами. Например, Приказом Минпромнауки РФ от 25.02.2004 № 55 утверждены нормы естественной убыли массы грузов в металлургической промышленнос-ти при перевозках железнодорожным транспортом, Приказом Минпромторга РФ от 01.10.2008 № 173 утверждены нормы естественной убыли при хранении древесины и продукции ее переработки и т.д. В большинстве случаев нормы естественной убыли зависят от дальности (км), продолжительности (сутки) перевозки, а также от периода, в который осуществляется перевозка (осенне-зимний, весенне-летний).
Также погрешность взвешивания массовых грузов не должна превышать пределов, установленных соответствующими ГОСТами «Нормы точности взвешивания». Например, погрешность взвешивания в размере 1,75% установлена в п. 2 ГОСТа 11762-87 «Угли бурые, каменные, антрациты, горючие сланцы, торф и брикеты. Нормы точности определения массы», или в «Правилах перевозок грузов» (утв. МПС СССР) (ред. от 29.12.2001) для руд цветных металлов обогащенных (концентратов) погрешность установлена ±0,5 % от массы груза по ГОСТам 12166-66 и 12502-67.
На основании вышеперечисленных документов погрешность при приемке грузов не должна превышать предельных значений норм естественной убыли при хранении и транспортировке, а также предельных значений погрешности весов при приемке. Как правило, эти нормы и погрешности оговариваются в договорах поставки между поставщиками и покупателями.
Если при приемке товара выявляются значительные отклонения, превышающие нормы, то при приемке товара покупателю необходимо составить акт и выставить претензию либо поставщику, либо перевозчику товара.
Итак, исходя из сути вопроса, между поставщиком и покупателем оговорены предельные нормы отклонений товара (к сожалению, в вопросе не указана его номенклатура), поэтому поставщик после перехода права собственности на товар не корректирует реализацию на недогруз или перегруз, образовавшийся вследствие хранения, транспортировки и погрешности весов при отгрузке и при приемке.
Бухгалтерский учет
В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению, а также с п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, сумма недостач в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих материалов на договорную цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Одновременно недостающие материалы списываются со счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов. Отражение потерь материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли при транспортировке может осуществляться несколькими способами: на счетах 10 (в составе ТЗР), 16, 20 или 23.
Если количество полученного товара оказалось больше количества, указанного в документах, и поставщик не предъявил организации претензии, т.к. разница в весах образовалась в связи с установленной нормой погрешности, то безвозмездно полученные ТМЦ приходуются с кредита счета 91/1 «Прочие доходы» по рыночной стоимости, которой можно признать договорную цену поставщика.
В соответствии с Письмом Минфина России от 09.08.2012 № 03-07-08/244 суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к потерям при транспортировке товарно-материальных ценностей, принимаются к вычету в пределах норм естественной убыли.
По мнению Минфина России, в случае образования у организации убыли сверх установленных гл. 25 НК РФ норм, суммы предъявленного поставщиками НДС, относящегося к этой убыли, к вычету не принимаются аналогично суммам НДС по сверхнормативным расходам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, Письма Минфина России от 11.01.2008 № 03-07-11/02, от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628, от 31.07.2006 № 03-04-11/132, от 05.11.2004 № 03-04-11/196).
Налог на прибыль
В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, приравниваются к материальным расходам.
Надо отметить, что нормы естественной убыли утверждены не для всех товаров.
Но ФНС РФ и Минфин РФ неоднократно давали разъяснения в Письмах Минфина России от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538, УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@, от 17.11.2008 № 19-12/106707 о том, что налогоплательщик при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не вправе отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных товарно-материальных ценностей, если нормы потерь по ним не установлены законодателем, так как в соответствии с п. 2 Постановления № 814 разрабатывать и утверждать нормы естественной убыли уполномочены соответствующие министерства.
Стоимость излишне оприходованного количества ТМЦ по п. 2 ст. 254 НК РФ определяется как сумма дохода, учтенного в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ.
Напомним, что с 1 января 2015 года безвозмездно полученное имущество признается при списании в расходах для целей налогообложения в полной сумме, признанной при оприходовании.
Обязательные реквизиты счетов-фактур перечислены в пунктах 5 и 5.1 статьи 169 НК РФ. А порядок заверения счетов-фактур подписями лиц в пункте 6 статьи 169 НК РФ.
Ранее в пункте 2 статьи 169 НК РФ говорилось, что если порядок оформления счетов-фактур, установленный пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, нарушен, то это является основанием для отказа в вычете НДС. А если допущены иные неточности, вычет обоснован.
На деле же налоговики придирались к самым мелким оплошностям в оформлении счетов-фактур, считая их основанием для отказа в вычете НДС. Такой подход породил обширнейшую практику.
По мнению КС РФ (определения от 18.04.06 № 87-О и от 15.02.05 № 93-О), отказать в вычете не могут, если по счету-фактуре можно определить контрагентов сделки, их адреса, объект сделки, количество (объем) товаров (работ, услуг), их цену, сумму начисленного налога.
Затем появился Федеральный закон от 17.12.09 № 318-ФЗ, который закрепил судебные нормы в пункте 2 статьи 169 НК РФ.
А вот глава 25 НК РФ не конкретизирует дефекты в первичных документах, которые можно использовать для учета расходов в налоговом учете.
В первоначальном варианте Дорожной карты «Совершенствование налогового администрирования» предусматривалось, что в Налоговый кодекс внесут норму о несущественности ошибок в первичных документах по аналогии с требованиями к счетам-фактурам.
Однако к намеченному сроку проект поправок в Налоговый кодекс не был разработан. И сейчас законодатели возложили разработать поправки на
Вообще данные налогового учета подтверждают первичные документы (ст. 313 НК РФ). Если их нет, это является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за которое предусмотрены санкции по статье 120 НК РФ. На практике критичные ошибки в первичке приравниваются контролерами к отсутствию документов.
Отметим, что сам перечень первичных документов в главе 25 НК РФ не конкретизирован (письма Минфина России от 10.04.14 N 03-03-РЗ/16288, УФНС России по г. от 07.09.12 № 16-15/084482). При этом налоговики требуют, чтобы первичка, применяемая для целей налогообложения соответствовала требованиям законодательства о бухгалтерском учете.
Напомним, что обязательные реквизиты бухгалтерской первички перечислены в статье 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Главы 21 и 25 НК РФ не запрещают принимать к учету первичных документов с неточностями В этом случае нельзя говорить о том, что расходы документально не подтверждены (определения ВАС РФ от 25.03.09 № ВАС-2742/09, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.12 № А43-10748/2012).
Важность того обстоятельства, что правильные первичные документы в первую очередь должны подтверждать достоверность операций, следует из письма от 24.05.11 № СА-4-9/8250.
Другое дело, если, сопоставляя первичку, связанную с одной и той же операцией, контролеры обнаружат противоречие в сведениях. Тогда есть основания подозревать в недобросовестности. Подобный пример, когда в первичном учетном документе на списание материалов в производство ошибочно указали дату позже даты реализации продукции, которая изготовлена с использованием данных материалов, приведен в письме ФНС России от 16.08.11 № АС-4-3/13346.
В письме от 12.02.15 № ГД-4-3/2104 ФНС России подчеркивает, что разработанные налогоплательщиком первичные документы могут содержать не только обязательные, но и дополнительные реквизиты.
Реализуя положения Дорожной карты, Минфин России разъясняет следующее. Ошибки в первичных документах, которые позволяют налоговикам продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, должны приниматься.
Чуть более лаконичное, но аналогичное по смыслу разъяснение ранее прозвучало в письме Минфина России от 28.08.14 № 03-03-10/43034.
Как видим, формулировки официальных разъяснений чиновников по поводу ошибок в первичке аналогична положениям главы 21 НК РФ о неточностях в счетах-фактурах.
По общему правилу, чтобы признать вычет НДС, необходимы не только счета-фактуры, но и соответствующие первичные учетные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Погрешности в оформлении первичных документов, как повод для отказа в вычете НДС, мы видим в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.06.09 № А44-3595/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.11.09 № А27-1367/2009.
Хотя в других судебных актах недостатки в оформлении первичной документации признаются устранимыми (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.08 № Ф08-5040/2008).
ФАС Московского округа в постановлении от 30.11.07 № КА-А41/12524-07 указал, что некорректное оформление товарной накладной не является основанием для отказа в вычетах НДС. Данное обстоятельство может лишь свидетельствовать о нарушении правил ведения бухгалтерского учета.
Заметим, что в комплекте первичных документов, подтверждающих право налогоплательщика на вычет НДС, могут встречаться документы третьих лиц, оформленные с ошибками. Исправлять их самостоятельно налогоплательщик не может.
Но и в этом случае судьи могут решить, что техническая ошибка третьей стороны (например, перевозчика) при оформлении первички не может влиять на признание расходов и возмещение НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.06 № А19-12766/06-20-Ф02-5994/06-С1).
Данное судебное решение представляет интерес и для плательщиков налога на прибыль, поскольку, чтобы обосновать расходы по документам в ошибками, могут быть использованы чужие первичные учетные документы.
Для подтверждения правильности по иным налогам, включая налоги, уплачиваемые при применении спецрежимов, тоже используются первичные документы.
Можно ли применять в этом случае нормы, высказанные в письме от 12.02.15 № ГД-4-3/2104?
Можно. При этом налогоплательщику следует документально подтвердить не только определенные сведения, важные для исчисления соответствующего налога, но и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения.
Афанасий Утехин,
налоговый консультант